Journal number 2 ∘ Besik Bolkvadze ∘
About the Issue of Inter-correspondence between Traditional and Estonian Models of Taxation

The paper refers to the pragmatic issue of the taxation policy in Georgia from corporate income tax point of view, where both the traditional and Estonian taxation models/systems and their correlation and interaction aspects are scrupulously analyzed. Herewith the role and importance of a new corporate taxation policy is presented, differences between the traditional and Estonian models are discussed, the essence of distributed profit and its elements are considered, the particularities and specificities of the Estonian model are analyzed, recommendations on perfection of model functioning are proposed, also the inevitability of conducting of interim complex and in-depth empirical research about the new model expectations is reasoned, the model’s positive and negative sides from business entities point of view are discussed, classical and imputative taxation systems, links between taxable expenses and distributed profit, taxation base elements, other directions of effectiveness of taxation model functioning are also characterized. Herewith, the author suggests some corresponding problem-solving recommendations directed towards taxation policy implementation in regard of taxation system improvement.

Keywords: Corporate Income Tax; Traditional Model; Estonian Model; Distributed Profit; Reinvestment; Taxable Expenses.

JEL Codes: H20, H24, H25

დაბეგვრის ტრადიციული და ესტონური მოდელების ურთიერთმიმართების საკითხისათვის

საქართველოს გარდამავალ ეკონომიკაში გატარებულ რეფორმებს შორის ერთ-ერთ ყველაზე აქტუალური მიმართულება მოგების გადასახადით დაბეგვრის ე.წ. ესტონური მოდელის დანერგვაა. ნაშრომში განხილულია დაბეგვრის ტრადიციული და ესტონური მოდელების ურთიერშედარების ასპექტები და, მათი გამოყენების შედეგების ანალიზის საფუძველზე, დასაბუთებულია სრულყოფის ძირითადი მიმართულებების განსაზღვრის აუცილებლობა.

საკვანძო სიტყვები: მოგების გადასახადი; ტრადიციული მოდელი; ესტონური მოდელი განაწილებული მოგება; რეინვესტირება; დაბეგვრადი განაცემი.

მოგების გადასახადით დაბეგვრის ესტონური მოდელი ქვეყნის საგადასახადო სისტემაში ამოქმედდა 2017 წლის 1 იანვრიდან და მიზნად ისახავს ბიზნესის სარეინვესტიციო შესაძლებლობების გადიდების საფუძველზე ეკონომიკური ზრდის ხელშეწყობას, სათანადო საგადასახადო ადმინისტრირების პირობებში. გამომდინარე იქედან, რომ მოგების გადასახადი წარმოადგენს ნებისმიერი ბიზნესსუბიექტის მაგისტრალურ გადასახადს, რადგან უპირატესად სწორედ მასზეა დამოკიდებული, ერთი მხრივ, კომპანიის ფინანსური და ეკონომიკური პოტენციალის გამოყენება, ხოლო მეორე მხრივ, საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების დონე, მნიშვნელოვანია იმ ძირითადი ასპექტების ანალიზი და შეფასება, რაც დაკავშირებულია მოდელის პრაქტიკაში იმპლემენტაცია-ფუნქციონირებასთან.

* * *

ამთავითვე მიზანშეწონილია აღინიშნოს, რომ მსოფლიო საგადასახადო სისტემების პრაქტიკაში გამოიყენება მოგების გადასახადით დაბეგვრის კლასიკური და იმპუტაციური სისტემები. კლასიკური სისტემის პირობებში ადგილი აქვს მოგების გადასახადით დაბეგვრის პარალელურად განაწილებული დივიდენდების დაბეგვრას, ხოლო იმპუტაციური სისტემის გამოყენებისას მოგების გადასახადით დაბეგვრა გამორიცხავს დივიდენდებად განაწილებული მოგების დაბეგვრის მომენტს. არსებობს ასევე ნახევრად იმპუტაციური დაბეგვრის სისტემა, რომელიც ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით, ითვალისწინებს სხვადასხვა ვარიაციით დივიდენდების დაბეგვრისაგან ნაწილობრივ გათავისუფლებას ან გამოქვითვას [3, გვ. 258-259, 294296]. ესტონური მოდელი შეიძლება განვიხილოთ, როგორც დაბეგვრის ნახევრად იმპუტაციური სისტემის თავისებური მოდიფიკაცია, რომლის პირობებში დივიდენდებად განაწილებული მოგება იბეგრება იმ შემთხვევაში, როდესაც იგი ხმარდება ბიზნესსუბიექტის რეინვესტირებას.

უფრო კონკრეტულად, პრინციპულ სიახლეს დაბეგვრის ნოვატორულ სისტემასთან დაკავშირებით, წარმოადგენს ის გარემოება, რომ მოგების გადასახადით დაბეგვრის გადავადება ხდება მანამ, სანამ არ მოხდება უშუალოდ მოგების განაწილება, რაც საშუალებას აძლევს ნებისმიერ კომპანიას დაზოგოს თანხები მოგების მიღებიდან მოგების განაწილებამდე პერიოდში და მიმართოს აღნიშნული სახსრები რეინვესტირებაზე, ანუ მოახდინოს ფინანსური რესურსების კაპიტალად ტრანსფორმაცია, რაც მნიშვნელოვანია როგორც მიკრო-, ასევე მაკროეკონომიკური შეფასების თვალსაზრისით. შევნიშნოთ, რომ დაბეგვრის ესტონური მოდელის მიხედვით, დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს შემდეგი განაცემების ფაქტობრივად, რეალურად განხორციელება: განაწილებული მოგება (მ.შ. ფასთაშორისი სხვაობები); არაეკონომიკური ხარჯები და გადახდები; უსასყიდლო მიწოდება (მ.შ. საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა და ფულადი სახსრების გადაცემა); წარმომადგენლობითი ხარჯი ზღვრული ოდენობის ზევით.

შევნიშნოთ, რომ მოდელის ტრანსფორმაციის არსებითი აქცენტი კონცენტრირდება განაწილებული მოგების მექანიზმის შემოღებაზე და მისი შინაარსობრივი დატვირთვის სწორად გააზრებაზე, ვინაიდან დანარჩენი დაბეგვრადი განაცემები, ძირითადად, მაინც ტრადიციული მოდელში ჩაშენებული გამოქვითვების „შებრუნებული“ მიდგომაა. მარტივად თუ ვიტყვით, ხარჯების ის კატეგორია, რაც მთლიანად ან ნაწილობრივ არ გამოიქვითებოდა (ტრადიციულ მოდელში), წარმოადგენს დაბეგვრად განაცემს (ესტონურ მოდელში), ცალკეული გამონაკლისების გარდა. განაწილებული მოგება საწარმოს მოგებაა, რომელიც ნაწილდება საწარმოს მიერ თავის პარტნიორებზე, დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით. ამასთან, განაწილებული დივიდენდი იბეგრება მოგების გადასახადით გადახდის მომენტში, თუკი ის ნაწილდება ფიზიკურ პირზე, არაკომერციულ (არასამეწარმეო) იურიდიულ პირზე, არარეზიდენტ პირზე ან მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ საწარმოზე. დივიდენდი არ იბეგრება იმ შემთხვევაში, თუ ის ნაწილდება საწარმოზე, რომელიც გადასულია დაბეგვრის ესტონურ მოდელზე. განაწილებული დივიდენდის დაბეგვრის ასეთი მექანიზმის არსია ის, რომ დაბეგვრას არ ექვემდებარება დივიდენდის სახით განაწილებული ის სახსრები, რაც რჩება ბიზნესში და ქმნის შესაბამის დამატებულ ღირებულებას (საწარმო), ხოლო სახსრები, რაც განაწილდება ბიზნესის „გარეთ“, (ფიზიკური პირი, არაკომერციული იურიდიული პირი), ასევე სახსრები, რომელთა რეპატრიაციაც ხდება ქვეყნის გარეთ (არარეზიდენტი პირი) და სახსრები, რომელთა განაწილება პოტენციურად დაკავშირებულია ისეთ ეკონომიკურ სუბიექტთან, რომელთანაც შეიძლება საწარმოს ჰქონდეს გარკვეული „გარიგებები’’ დაბეგრისაგან თავის არიდების თვალსაზრისით (მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლებული საწარმო), ასეთი განაცემი თანხები ექვემდებარება შესაბამის დაბეგვრას.

მოდელის პერსპექტიული გამოყენების სრულყოფის თვალსაზრისით, მნიშვნელოვნად მიგვაჩნია მისი ტრადიციულ მოდელთან შეპირისპირება, დადებითი და უარყოფითი მხარეების შეწონვა, მოდელის მიმდინარე სტატუსის ანალიზის აუცილებლობის დასაბუთება. სახელდობრ, მოგების გადასახადით დაბეგვრის ტრადიციულ და ესტონურ მოდელებს შორის არსებითი განმასხვავებელი თავისებურებანი შეიძლება შემდეგნაირად ჩამოვაყალიბოთ:

1. ტრადიციული მოდელი ძირითად აქცენტს აკეთებს ბიზნესის ფინანსური შედეგების ფორმირებაზე, ანუ მოგების მიღებაზე (შედეგი), ხოლო ესტონური მოდელი ფოკუსირებულია მიღებული ფინანსური შედეგების განაწილებაზე (პროცესი), რაც მოგების გადასახადით დაბეგვრის თავისებური «ათვლის წერტილია’’;

2. ტრადიციული მოდელის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელია ყველა ეკონომიკური სუბიექტი (რეზიდენტი საწარმო და არარეზიდენტი საწარმოს მუდმივი დაწესებულება), თუ მას არ ეხება შესაბამისი დაბეგვრისაგან გათავისუფლება, ხოლო ესტონური მოდელის მიხედვით, დაბეგვრა არ ითვალისწინებს კომერციულ ბანკებს, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციებს, საკრედიტო კავშირებს, სადაზღვევო კომპანიებს, ლომბარდებს (საგადასახადო კოდექსის გარდამავალი დებულებებით განსაზღვრულ ვადამდე), სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობილ ტოტალიზატორებს და «ნავთობისა და გაზის შესახებ’’ კანონით დადგენილ საწარმოებს;

3. ტრადიციულ მოდელში მოგების გადასახადის დაბეგვრის ობიექტია სხვაობა ერთობლივ შემოსავლებსა და გამოქვითვის თანხებს შორის, ანუ საგადასახადო მოგება, ამიტომ აქცენტი კეთდება შემოსავლების სრულყოფილ საგადასახადო აღრიცხვასა და გაწეული ხარჯების გამოქვითვებზე სწორად მიკუთვნების მექანიზმზე, მაშინ, როდესაც ესტონური მოდელი მთლიანად აქცენტირებულია ფაქტობრივად განაცემი და ჩასათვლელი/შესამცირებელი თანხების მექანიზმზე;

4. ტრადიციული მეთოდის მიხედვით, წლიური დეკლარირება ხდება გასული (წინა) წლის შედეგებიდან გამომდინარე, ხოლო ესტონური მოდელი ითვალისწინებს დაბეგვრადი განაცემების საფუძველზე ყოველთვიურ დეკლარირებას (შესაბამისად, დასაბეგრი განაცემების არარსებობის შემთხვევაში არ წარმოიშობა დეკლარაციის წარდგენის აუცილებლობა);

5. გადასახადის განაკვეთის გაანგარიშება საგადასახადო ბაზასთან მიმართებით ითვალისწინებს, ერთ შემთხვევაში, სტანდარტულ ადვალურ განაკვეთს, ხოლო მეორე შემთხვევაში, გამოიყენება ე.წ. «აგროსვითი’’ დაბეგვრა; 6.

ტრადიციული მოდელი უპირატესად ორიენტირებულია საგადასახადო აღრიცხვაზე, ხოლო ესტონური მოდელში დაახლოებულია ერთმანეთთან ფინანსური და საგადასახადო აღრიცხვის სისტემები (მაგალითად, იგნორირებულია ცვეთით და სხვა მსგავსი მომენტებით გამოწვეული მუდმივი და დროებითი სხვაობები);

7. ტრადიციული მოდელი იყენებს ე.წ. ზარალის გადატანის მექანიზმს, შემდგომ წლებში მისაღები მოგებებიდან წინა წლებში მიღებული ზარალის თანხების გამოკლების სახით, რაც უცხოა ესტონური მოდელისათვის, თავისი შინაარსიდან გამომდინარე;

8. ტრადიციული მიდგომის თანახმად, კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯები რანჟირდება გამოქვითვად და გამოუქვითვად ხარჯებად და, შესაბამისად, საგადასახადო ხარჯებად ითვლება კანონმდებლობით ნებადართული მთლიანად ან ნაწილობრივ გამოქვითვადი ხარჯები, ხოლო გამოუქვითვადი ხარჯები იფარება დაბეგვრის შემდეგ მიღებული წმინდა მოგებიდან. რაც შეეხება ახალ მიდგომას, მის მიხედვით ძირითად დაბეგვრად განაცემებად იქცა სწორედ გამოუქვითვადი ხარჯები, ცალკეული გამონაკლისის გარდა (მაგალითად, ბიუჯეტში გადახდილი ფინანსური სანქციები, ჯარიმებისა და საურავების სახით, ტრადიციული მოდელის მიხედვით არ გამოიქვითებოდა, ხოლო ესტონური მოდელის მიხედვით არ იბეგრება, განსხვავებით სხვა გამოუქვითვადი ხარჯებისაგან);

9. ტრადიციული დაბეგვრის პირობებში, მოგების გადასახადისაგან გათავისუფლება რეინვესტირების ნაწილში ეხებოდა მხოლოდ სასოფლო-სამეურნეო საწარმოებს და სამედიცინო დაწესებულებებს, ხოლო ესტონური მოდელი, თავისი შინაარსიდან გამომდინარე, ათავისუფლებს ყველა საწარმოს სარეინვესტიციო აქტიურობას;

10. ესტონული მოდელი ითვალისწინებს გარკვეულ „ასიმეტრიულ“ დაბეგვრას ორგანიზაციებთან მიმართებით, რაც გულისხმობს ეკონომიკური საქმიანობის ნაწილში ორგანიზაციების დაბეგვრას ტრადიციული წესის მიხედვით, განსხვავებით ბიზნეს-სუბიექტების საწარმოებისაგან. ესტონული მოდელის ტრადიციულ მოდელთან შედარებითი ანალიზის კონტექსტთან ერთად, ხაზგასასმელია მოდელის ფუნქციონირების პოზიტიური და ნეგატიური ასპექტების შეფასება. კერძოდ:

ა) საგადასახადო ადმინისტრირების თვალსაზრისით, შეინიშნება ამბივალენტური დამოკიდებულება, ანუ საგადასახადო ადმინისტრირება შედარებით გამარტივებულია ფინანსური და საგადასახდო აღრიცხვის სისტემათა დაახლოების ნაწილში, ხოლო გართულებულია ყოველთვიური დეკლარირების ნაწილში «შრომატევადობის’’ თვალსაზრისით;

ბ) მოდელი უზრუნველყოფს ბიზნესსუბიექტების რეინვესტირების წახალისებას, თუმცა ამავე დროს ქმნის საოპერაციო ლიკვიდობის შემცირების წინაპირობებსაც (თანხების ყოველთვიური გადინება მოგების გადასახადის სახით);

გ) მოდელი ხელს უწყობს კომპანიათა ფინანსური რესურსების დაზოგვას მოგების მიღებიდან მის განაწილებამდე, ხოლო ცალკეულ შემთხვევაში, პირიქით, ამძიმებს საგადასახადო ტვირთს (კონტროლირებად და სხვა მსგავს ოპერაციებთან მიმართებით);

დ) ბიზნესის პოზიციიდან, დადებითი მომენტია მიმდინარე გადასახდელების მექანიზმის ანულირება, ხოლო უარყოფითი – ზარალის გადატანის მექანიზმის ავტომატური დისფუნქცია;

ე) პოზიტიურ მხარედ შეიძლება იქნეს განხილული, ასევე, გასულ წლებში (2008-2016) გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის შესაძლებლობა, უარყოფით მხარედ კი – საწარმოებთან შედარებით ორგანიზაციების ასიმეტრიული დაბეგვრა.

მოგების გადასახადით დაბეგვრის მოდელების რელატიური ანალიზი და ესტონური მოდელის პოზიტიურ-ნეგატიური მხარეების შეფასება, საშუალებას იძლევა, გამოვკვეთოთ დაბეგვრის ესტონური სისტემა-მოდელის სრულყოფის შემდეგი ძირითადი მიმართულებები:

1. დაბეგვრის მექანიზმის ეფექტიანობის სრულყოფის მიზნით, აუცილებელია შეიქმნას და მუდმივ განახლებას დაექვემდებაროს მოგების (ასევე, საშემოსავლო) გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული საწარმოების ერთიანი რეესტრი (მსგავსად ოფშორული ქვეყნების რეესტრისა);

2. არაეკონომიკური ხარჯების დაბეგვრის ნაწილში, მიზანშეწონილად მიგვაჩნია გადაიხედოს მიკრო ბიზნესისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსების მქონე პირების მიმართ არსებული ნორმა, სხვა სუბიექტებთან თანაბარ პირობებში ჩაყენების თვალსაზრისით;

3. ფინანსური ინსტიტუტების ესტონურ მოდელზე გადასვლა მოხდეს მხოლოდ სათანადო ანალიზისა და მაკროეკონომიკური და მაკროფინანსური ტრენდებისა და არსებული მდგომარეობის საფუძვლიანი შეფასების საფუძველზე;

4. შეფასდეს მოდელის ოპერირების „მარგი ქმედების კოეფიციენტი“ სახელმწიფო-გადამხდელის ადმინისტრაციული ურთიერთობის (საგადასახადო ადმინისტრირების) კუთხით;

5. განხორცილედეს კვალიფიციური კომპლექსურ-დეტალური „შუალედური“ ემპირიული კვლევა სახელმწიფოს მხრიდან (აუთსორსინგის გზით), ესტონური მოდელის მოლოდინების შესწავლის თვალსაზრისით, როგორც ბიზნესის სარეინვესტიციო პოტენციალის შესაძლო გაზრდის, ასევე მაკროეკონომიკური შედეგების (ეფექტების) ჭრილით, რათა განხორციელდეს გრძელვადიან პერიოდზე გათვლილი, დაბალანსებული და ეფექტიანი კორპორაციული დაბეგვრის პოლიტიკა.

ლიტერატურა:

1. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი [მუხლი 981 - 984 ].

2. საგადასახადო კრებულები [2601 - 2648].

3. James S., Nobes C. The Economics of Taxation (Principles, Policy, Practice). Ninth Edition. Birmingham, “Fiscal Publications”, 2009.

---